С 2017 года действуют обновленные правила для создания и расчета отчислений в резерв по сомнительным долгам. Сразу отметим, что теперь налогоплательщикам этот резерв создавать стало выгоднее. Как его рассчитать, расскажем подробно в статье.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Резервы по сомнительным долгам создают организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).

При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).

Шаг 1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Результаты инвентаризации оформить актом по форме, разработанной организацией самостоятельно с учетом положений ст. 9 закона № 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.

Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).

С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).

См. также:

• «Учитывать ли выданный аванс в «сомнительном» резерве?»;
• «Застрахованный долг не может быть сомнительным» .

Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:

• если с момента возникновения сомнительного долга прошло более 90 дней, то задолженность в полной сумме (100%) включается в резерв,
• если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней (включительно), то в резерв отчисляется 50% от суммы долга,
• если задолженность возникла менее 45 дней назад, то по ней резерв не создается.

Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:

ПСО = В × 10%,

где В - для резерва по итогам налогового периода - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам налогового периода; для резерва, который формируют по итогам отчетного периода, - наибольшая величина из сумм: выручка за прошлый год или за текущий отчетный период;

10% - ограничение суммы создаваемого резерва (4 ст. 266 НК РФ).

Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).

Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):

• если РСО ≥ ПСО, то в резерв нужно включить сумму отчислений, соответствующих ПСО.
• если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Рассчитанную сумму отчислений включить в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! За счет резерва списывается любой безнадежный к взысканию долг вне зависимости от того, участвовал он в формировании резерва или нет.

Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Следует отметить, что все действия, приведенные выше, применяются при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. При формировании резерва в бухгалтерском учете действуют другие правила.

Например, в бухучете нет никаких ограничений по величине формируемого резерва, также не имеют значения сроки возникновения сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В связи с применением подобных ограничений в налоговом учете (наличие долгов со сроком возникновения менее 90 календарных дней, либо превышение расчетной величины отчислений в резерв над 10% суммы выручки), в бухгалтерском учете возможно появление вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Бухгалтерская сомнительная задолженность - это «дебиторка», не обеспеченная гарантиями, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в установленный договором срок. При наличии такой задолженности организация обязана создавать резерв (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

В отличии от четко прописанного алгоритма определения сомнительной задолженности и размеров отчислений в резерв по ним в налоговом учете (проценты от количества дней просрочки), порядок расчета бухгалтерского резерва компания должна разработать сама и утвердить в учетной политике. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Пример

При инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2018, организацией были выявлены сомнительные долги:

• долг № 1 - задолженность заказчика за оказанные услуги в размере 17 700 руб., (в т. ч. НДС 2 700 руб)., срок платежа по договору - 18 марта;
• долг № 2 - задолженность покупателя за поставленную продукцию в размере 70 800 руб. (в т. ч. НДС 10 800 руб.), срок платежа - 12 января;

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 1 квартал 2018 года составила 2 714 000 руб., за 2017 год - 500 000 руб.

Что нужно сделать

1. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору		Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 × гр. 5)
			Менее 45 дней
			от 45 до 90
Итого за 1 квартал

2. Предельная сумма отчислений в резерв (ПСО) составляет:

2 714 000 руб. × 10% = 271 400 руб.

3. Сравнив расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

35 400 руб. < 271 400 руб.,

бухгалтер пришел к выводу, что к внереализационным расходам за 1 квартал надо отнести расчетную сумму отчислений в резерв в размере 35 400 руб.

В бухучете оба долга были признаны сомнительными, по ним в полной сумме был создан резерв. В связи с этим в учете образовалась вычитаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового актива в сумме 10 620 руб. = ((17 700 + 70 800) - 35 400) × 20% (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается проводкой: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Итоги

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам - право организации. Если принято решение создавать резерв, то в НК РФ довольно четко прописан алгоритм его формирования. Бухгалтерский резерв обязаны создавать все, у кого есть непогашенная задолженность, которая, по мнению компании, не будет оплачена. Порядок расчета отчислений в резерв нужно разработать самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Декабрь — последний месяц года, время подводить итоги, в том числе и в налоговом учете. И если вы в течение года создавали резерв по сомнительным долгам, то в конце декабря необходимо принять решение о том, нужен ли он на следующий год. Если же резерв не создавался, есть повод о нем задуматься.

Плательщики налога на прибыль, применяющие метод начисления, вправе не только уменьшать налоговую базу на фактичес­ки осуществленные расходы, но и учитывать некоторые виды резервов. Предлагаем обсудить учет резерва по сомнительным долгам, о формировании которого говорится в ст. 266 НК РФ. Напомним основные положения и разберем некоторые сложные вопросы, связанные с созданием и использованием этого резерва в налоговом учете.

Зачем нужен резерв по сомнительным долгам

Как известно, доходы при методе начисления учитываются на дату реализации товаров, работ или услуг. При этом дата получения оплаты от покупателя для налогового учета значения не имеет (п. 3 ст. 271 НК РФ). На практике возможна ситуа­ция, когда реализация состоялась (то есть доходы учтены), а реальных поступлений в счет оплаты задолженности нет, и, когда они будут. В этом случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долгам. Организация сможет включить сумму резерва в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тем самым снизится налоговая база, и убытки от безнадежных долгов будут учтены раньше установленного срока.

Напомним, что безнадежными признаются долги, по которым (п. 2 ст. 266 НК РФ):

• истек срок исковой давности;
• обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Кроме того, безнадежными считаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», если организации-взыскателю вернули исполнительный документ по следующим основаниям:

• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отыс­канию его имущества оказались безрезультатными.

К сведению

Согласно п. 1 ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года. День, с которого отсчитывается срок, определяется в соответствии со ст. 200 ГК РФ. Если законом не установлено иное, то срок отсчитывается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Если же этот срок не определен, то срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства.

Таким образом, принимать решение о создании резерва по сомнительным долгам имеет смысл налогоплательщикам, у которых часто возникают просроченные дебиторские задолженнос­ти. Подчеркнем два важных момента. Первый - создание данного резерва возможно только при использовании метода начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, учитывают доходы только при получении денежных средств или иного имущества от покупателей (п. 2 ст. 273 НК РФ). А значит, ситуации, когда доходы учтены, но задолженность не погашена, у них быть не может.

Второй - создание резерва в налоговом учете является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Его можно и не создавать даже при наличии крупных сумм сомнительных долгов.

Какие долги признаются сомнительными

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком за реализованные товары, выполненные работы или оказанные услуги, в отношении которой одновремено выполняются два условия:

1) задолженность не погашена в сроки, установленные до­говором;

2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Обратите внимание, что к сомнительным долгам относится только задолженность за реализованные товары, работы или услуги. Если у организации есть дебиторская задолженность поставщика, который получил предоплату, но не передал товары, сомнительным долгом она не является. Это подтверждает и Минфин России в письмах от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816 и от 30.06.2011 № 07-02-06/115.

Кроме того, не относится к сомнительным долгам задолженность по приобретенным имущественным правам и по штрафным санкциям за нарушение условий договора (письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562), а также по невыплаченным процентам по договорам займа (письмо Минфина России от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).

К сведению

По мнению Минфина России (письмо от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90) при формировании резерва по сомнительным долгам не учитывается дебиторская задолженность, образованная в период применения ЕВНД (речь идет о ситуации, когда организация с ЕНВД перешла на общий режим). Аргументы следующие. При применении ЕНВД организация не являлась плательщиком налога на прибыль, кроме уплаты налога по ставкам, указанным в п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). На этом основании доходы от реализации товаров, работ или услуг, в счет оплаты которых образовалась задолженность, не учитывались в базе по налогу на прибыль. Соответственно, и долги, возникшие при применении ЕНВД, на сумму резерва не влияют.

Когда можно принять решение о создании резерва

Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется и учитывается на последнее число отчетного (налогового) перио­да (п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что создавать резерв налогоплательщик вправе, начиная с любого квартала, в том числе и в середине года. Это действительно так. Начать создание резерва можно с любого квартала, но решение о создании резерва разрешается принять, только начиная с начала нового налогового периода. Объясним почему.

Решение компании о формировании резерва по сомнительным долгам должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения. Это также подтверждают столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected]). Поэтому при принятии такого решения в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. А согласно ст. 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при смене применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Корректировка учетной политики в середине года возможна только при изменении законодательства о налогах и сборах.

Из этого следует вывод, что принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения можно только с начала нового налогового периода, то есть с 1 января (п. 1 ст. 285 НК РФ). Об этом также говорится в письме Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594.

Как рассчитать сумму резерва

Для расчета суммы резерва по сомнительным долгам бухгалтеру следует предпринять несколько шагов. Опишем каждый из них.

Шаг первый. инвентаризация задолженности

Если организация приняла решение о создании резерва, то первое, что ей следует сделать, это на последнее число отчетного или налогового периода провести инвентаризацию дебиторской задолжен­нос­ти (п. 4 ст. 266 НК РФ). По результатам инвентаризации необходимо составить акт. Форму акта организация вправе разработать самостоятельно, так как с 1 января 2013 г. унифицированные формы документов не обязательны к применению (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). За основу можно взять унифицированную форму № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденную постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 .

Шаг второй. распределение задолженности на группы

1)сомнительная задолженность, просроченная более чем на 90 календарных дней;

2)сомнительная задолженность, просрочка по оплате которой составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;

3) сомнительная задолженность, просроченная менее чем на 45 календарных дней.

Для этого бухгалтер может составить налоговый регистр учета сомнительной дебиторской задолженности, форма - произвольная. Образец регистра дан в приложении 1.

Приложение 1

Образец налогового регистра учета сомнительной дебиторской задолженности

Шаг третий. расчет резерва по формуле

Р = СЗ1 х 50% + СЗ2, где Р - сумма резерва;

СЗ1 - сомнительная задолженность, просрочка по оплате которой составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;

СЗ2 - сомнительная задолженность, просроченная более чем на 90 календарных дней.

Обратите внимание, что в расчет включается сумма дебиторской задолженности вместе с НДС. Это подтверждает Минфин России (письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 и от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517). Сумма сомнительной задолженности, просрочка по которой составляет менее 45 календарных дней, на величину резерва не влияет (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Шаг четвертый. сравнение с нормативом

После того как рассчитали сумму резерва по формуле, необходимо определить величину норматива, то есть предельную сумму расходов. Предельная сумма резерва вычисляется как 10% от суммы выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Отметим, что выручка от реализации включается в расчеты без НДС.

Если сумма резерва больше предельной, в расходы можно включить только предельную величину. Если сумма резерва не превышает предельную, в расходах учитывается рассчитанная по формуле величина резерва.

Для подтверждения расчета суммы резерва целесообразно составить бухгалтерскую справку.

Пример 1

ООО «Полет» приняло решение с 1 января 2015 г. создавать резерв по сомнительным долгам. Это отражено в учетной политике общества. На 31 марта 2015 г. организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате были выявлены сомнительные долги:

• ООО «Агава» в сумме 197 000 руб., просрочка составила 50 календарных дней;
• ООО «Лилия» в сумме 120 100 руб., просрочка составила 104 календарных дня.

Какова будет сумма резерва по сомнительным долгам, если выручка от реализации за I квартал 2015 г., определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ, составила 5 250 400 руб. (без НДС)?

Вначале рассчитаем сумму резерва по формуле. Задолженность ООО «Агава» относится к первой группе (просрочка оплаты от 45 до 90 дней включительно), задолженность ООО «Лилия» - ко второй группе (просрочка больше 90 дней).

Сумма резерва составит:

Р = 197 000 руб. х 50% + 120 100 руб. = 218 600 руб.

Вычислим предельную сумму резерва в размере 10% от величины выручки от реализации, получим 525 040 руб. (5 250 400 руб. х х 10%). Предельная величина больше рассчитанной суммы резерва (525 040 руб. > 218 600 руб.). Поэтому сумма резерва по сомнительным долгам будет равна 218 600 руб.

Бухгалтерская справка, которую составит ООО «Полет», показана в приложении 2.

Как учесть сумму резерва и списание безнадежных долгов

Начисленную сумму резерва необходимо включить в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 266 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ , сумму отчислений в резерв следует показать в составе прочих внереализационных расходов в строке 200 Приложения № 2 к Листу 02.

Если же после начисления резерва организация признает какой-либо долг безнадежным, сумму этого долга необходимо не включать в расходы, а списывать за счет резерва.

Для учета начисления и использования резерва по сомнительным

Приложение 2

Пример бухгалтерской справки-расчета суммы резерва по сомнительным долгам

Если же сумма безнадежных долгов превысила величину начисленного резерва, то положительную разницу следует включить в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, следует отражать в строках 300 (в общей сумме убытков) и 302 (отдельно) Приложения № 2 к Листу 02.

Приложение 3

Образец налогового регистра учета резерва по сомнительным долгам

Если резерв использован не полностью

Как уже было сказано, за счет начисленного резерва необходимо списывать долги, признанные безнадежными. Если же резерв использован не полностью в отчетном периоде, остаток согласно п. 5 ст. 266 НК РФ разрешается перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму вновь начисляемого по результатам инвентаризации резерва необходимо скорректировать на величину остатка резерва предыдущего периода. Разница между суммой вновь начисляемого резерва и величиной остатка включается во внереализационные расходы.

Если же сумма рассчитанного резерва оказалась меньше величины остатка, то расходы не учитываются. А положительная разница включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ).

В случае, когда организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам в следующем году, 31 декабря текущего года сумму неиспользованного остатка также необходимо учесть в составе внереализационных доходов. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688).

Пример 2

ООО «Синяя птица» в соответствии с учетной политикой создает резерв по сомнительным долгам в 2014 г. Сумма начисленного 30 сентября 2014 г. резерва составила 253 200 руб. За IV квартал 2014 г. были списаны за счет резерва безнадежные долги в сумме 180 200 руб. На 31 декабря 2014 г. общество провело инвентаризацию задолженности. В результате инвентаризации была выявлена сомнительная задолженность в сумме 200 400 руб., просрочка оплаты составляет 95 календарных дней. Сумма выручки от реализации за 2014 г., определяемая согласно ст. 249 НК РФ, без учета НДС равна 12 400 300 руб. Выясним, какие внереализационные доходы и расходы, связанные с созданием резерва по сомнительным долгам, должна учесть организация в двух случаях:

1) принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015 г.;

2) резерв по сомнительным долгам будет также создаваться в 2015 г.

Начнем с первого случая. Неиспользованный остаток резерва на 31 декабря 2014 г. составляет 73 000 руб. (253 200 руб. - 180 200 руб.). Если ООО «Синяя птица» решит не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015 г., то эту сумму 31 декабря 2014 г. следует включить во внереализационные доходы.

Теперь второй случай - резерв будет создаваться и в 2015 г. Тогда остаток неиспользованного в 2014 г. резерва в сумме 73 000 руб. переносится на будущий год. Но вначале следует рассчитать сумму резерва по результатам инвентаризации задолженности на 31 декабря. Так как просрочка сомнительной задолженности больше 90 дней, всю сумму 200 400 руб. можно включить в резерв. Норматив для отчислений в резерв, рассчитанный исходя из выручки от реализации, равен 1 240 030 руб. (12 400 300 руб. х 10%). Сумма резерва, определенного на основании сомнительной задолженности, гораздо меньше норматива. Поэтому сумма создаваемого резерва будет равна 200 400 руб.

Так как имеется неиспользованный за прошлый период остаток резерва, то согласно п. 5 ст. 266 НК РФ на него необходимо скорректировать сумму вновь создаваемого резерва. Определим величину резерва, которую можно включить в состав внереализационных расходов. Для этого сумму рассчитанного резерва следует уменьшить на неиспользованный остаток резерва прошлого периода. Получим 127 400 руб. (200 400 руб. – – 73 000 руб.). Таким образом, ООО «Синяя птица» имеет право 31 декабря 2014 г. отразить во внереализационных расходах 127 400 руб.

Обратите внимание, что на основании п. 4 ст. 266 НК РФ с нормативом сравнивается сумма создаваемого резерва, определенного на основании имеющейся сомнительной задолженности, а не величина резерва после корректировки. Это подтверждает также Минфин России (письмо от 06.10.2004 № 03-03-01-04/1/67). Суды также придерживаются позиции, что вначале сумму создаваемого резерва необходимо сравнить с предельной суммой резерва, рассчитываемой как 10% от величины выручки от реализации отчетного (налогового) периода. И только потом сумму резерва, определенную как меньшая из двух сравниваемых величин, следует корректировать на остаток неиспользованного резерва прошлого периода. Вывод налогоплательщика о том, что с предельной суммой нужно сравнивать резерв после корректировки на остаток прошлого периода, ФАС Московского округа в постановлении от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 признал неправомерным. С этим согласны и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31.10.2012 № А40-106629/11-91-444 и Уральского округа от 11.07.2007 № Ф09-7932/06-СЗ).

Сложные вопросы, связанные с начислением и использованием резерва

Можно ли перенести остаток неиспользованного в отчетном (налоговом) периоде резерва, если за счет него долги не списывались?

В пункте 5 ст. 266 НК РФ идет речь о перенесении на следующий период остатка не полностью использованного резерва по сомнительным долгам. О том, как вести учет, если в отчетном (налоговом) периоде безнадежные долги не списывались вовсе, в ст. 266 НК РФ не говорится. Однако на эту тему есть письмо Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97. По мнению главного финансового ведомства, в данной ситуации применяются те же правила, что при использовании части начисленного резерва. Неиспользованный остаток переносится на следующий период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на этот остаток (в рассматриваемой ситуации остатком будет вся сумма начисленного в предыдущем периоде резерва).

Включается ли в расчет суммы резерва дебиторская задолженность, если перед контрагентом имеется также кредиторская задолженность?

При определении суммы резерва по сомнительным долгам согласно п. 4 ст. 266 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности. На практике может возникнуть ситуация, когда у вашей организации и контрагента имеются взаимные задолженности друг перед другом. Вопрос: нужно ли уменьшать сумму дебиторской задолженности, относящейся к сомнительным долгам, на величину кредиторской задолженности перед тем же лицом?

По мнению налоговиков, дебиторскую задолженность на сумму кредиторской задолженности перед тем же контрагентом уменьшать не нужно. ФНС России письмом от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 направила для сведения и использования в работе налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего арбитражного суда РФ, Верховным судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного суда РФ за 2013 г. И в пункте 1 данного Обзора говорится о постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, в котором дан следующий вывод. Сомнительным долгом в целях применения главы 25 НК РФ признается любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность. Каких-либо ограничений, связанных с наличием у налогоплательщика кредиторской задолженности, в ст. 266 НК РФ не установлено. Поэтому резерв на сумму кредиторской задолженности корректировать не нужно. Кроме того, нет необходимости корректировки резерва и в случае, когда взаимные задолженности впоследствии погашаются взаимозачетом.

Похожие разъяснения содержатся и в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341. Столичные налоговики в данном разъяснении ссылаются на то же постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12. Таким образом, имеющаяся у организации кредиторская задолженность на сумму резерва по сомнительным долгам не влияет.

Нужно ли восстанавливать резерв, если со следующего года организация переходит на УСН?

При применении УСН резервы в налоговом учете не создаются. Если налогоплательщик переходит на упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы», он будет учитывать только фактические расходы, перечисленные в перечне из п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Резервы, в том числе и по сомнительным долгам, в этом перечне не упоминаются. Если же налогоплательщик выбирает УСН с объектом «доходы», то расходы он не будет учитывать вовсе.

По этой причине перед переходом на упрощенную систему организация обязана включить во внереализационные доходы сумму остатка неиспользованного резерва (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Доходы учитываются 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН. Это подтверждает Минфин России в письме от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688.

Можно ли списывать за счет резерва безнадежный долг, не связанный с реализацией?

Как уже было сказано, при формировании резерва по сомнительным долгам учитывается дебиторская задолженность за реализованные товары, работы и услуги (п. 1 ст. 266 НК РФ). А как быть, если списывается безнадежная задолженность, например, по предоставленному займу? Нужно ли на указанную сумму уменьшать резерв или можно включить ее во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)?

В статье 266 НК РФ нет ответа на данный вопрос. Не найдено и разъяснений финансового ведомства по этому поводу. Однако Президиум ВАС РФ (постановление от 17.06.2014 № 4580/14) придерживается следующей позиции. В случае, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, работ или услуг и не мог участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть его сумму в составе внереализационных расходов. Суд подчеркнул, что положения п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие списание безнадежных долгов за счет резерва, применимы лишь для ситуации, когда задолженность возникла в связи с реализацией товаров, работ или услуг.

Это мнение разделяют и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 № Ф05-2506/14 и от 02.10.2013 № А40-38018/12). Таким образом, организации вправе учесть сумму списанных безнадежных долгов, не связанных с реализованными товарами, работами или услугами, в составе внереализационных расходов.

Резерв по сомнительным долгам позволяет организациям равномерно учитывать расходы, которые возникают с необходимостью списания не погашенной вовремя "дебиторки" . Правила его формирования установлены ст. 266 Налогового кодекса. По большому счету, из положений данной нормы не следует, что создание "сомнительного" резерва нужно отражать в учетной политике организации. Вместе с тем представители Минфина России настаивают на обратном (Письмо от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594). Более того, они отмечают, что в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса изменения в учетную политику при смене применяемых методов учета могут быть внесены только с начала налогового периода. Тем самым накладывается запрет на создание резерва по сомнительным долгам внутри налогового периода, разве что этому не поспособствует вступление в силу каких-либо поправок в налоговое законодательство.
Утверждение чиновников представляется довольно спорным, поскольку, как было отмечено, подобных ограничений Налоговый кодекс в отношении данного вида резерва не предусматривает. На это обращают внимание и судьи (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. по делу N А56-12980/2007, от 15 октября 2007 г. по делу N А56-26468/2006, ФАС Уральского округа от 22 декабря 2005 г. N Ф09-5913/05-С7, ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. по делу N А79-3573/2007).
Вместе с тем есть компромиссный вариант решения проблемы, который позволяет учесть пожелание представителей Минфина без ущерба интересам предприятия. Он заключается в том, что организация закрепляет в своей учетной политике решение о создании резерва по сомнительным долгам, отдельно прописав, что он формируется в случае, если на конец отчетного (налогового) периода размер неоплаченной "дебиторки" превысит определенную величину. Тогда при наступлении "страхового случая" сформировать резерв можно будет, не дожидаясь начала нового налогового периода.
Отметим, что периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль (I квартал, полугодие, 9 месяцев или месяц, два месяца и т.д.).

Три признака сомнительного долга

Из названия резерва следует, что он позволяет накапливать расходы лишь в отношении сомнительных долгов. А таковые должны одновременно отвечать трем условиям (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Во-первых, сомнительной признается лишь задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На этом основании в резерв нельзя включить долги по договору займа или уступки прав требования (Письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. N 03-03-06/1/318). Кроме того, финансовое ведомство не раз указывало на то, что этому признаку не отвечают суммы штрафных санкций за нарушение условий договора. Обоснование в данном случае довольно простое - такого рода поступления относятся к внереализационным доходам (Письма Минфина России от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129, от 23 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/612). К сомнительной не относится и задолженность по предоплате в счет поставки товаров, которую продавец так и не произвел. Такого мнения придерживаются как чиновники (Письмо Минфина России от 17 июня 2009 г. N 03-03-06/1/398), так и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2007 г. N Ф04-5218/2007(36844-А67-37), оставленное в силе Определением ВАС РФ от 24 октября 2007 г. N 13279/07). Что касается "дебиторки" по арендным или лизинговым платежам, то ее можно отнести к разряду "сомнительной", только если данные поступления организация учитывает как доходы от реализации, а сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных видов ее деятельности согласно учредительным документам (Письма Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594, N 03-03-06/2/145).
Во-вторых, в резерве есть место только для задолженности, которая не оплачена в сроки, установленные дог овором. Иными словами, если согласно контракту покупатель должен перечислить денежные средства за поставленный ему товар 13 декабря, то его долг становится сомнительным начиная с 14 декабря. Здесь нельзя не отметить, что договор может и не содержать конкретный срок исполнения обязательств. Однако данное обстоятельство не мешает признать долг перед организацией сомнительным. В частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 8 мая 2008 г. по делу N А12-10217/07 и Северо-Кавказского округа от 4 мая 2009 г. по делу N А32-15410/2008-59/155 сказано, что момент переквалификации "дебиторки" в таких ситуациях можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства. При этом судьи ссылались на положения п. 2 ст. 314 и п. 1 ст. 486 Гражданского кодекса.
В-третьих, к сомнительной нельзя отнести задолженность, если она обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией .
Прежде чем вплотную заняться формированием резерва по сомнительным долгам, необходимо провести инвентаризацию имеющейся задолженности. Пункт 4 ст. 266 Налогового кодекса требует сделать это на последнее число отчетного (налогового) периода.

Внимание! Размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (Письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/517, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 6602/05).

Расчет размера отчислений в резерв

Переходим к следующему этапу. Всю сомнительную "дебиторку" по итогам инвентаризации нужно поделить на три группы в зависимости от того, насколько затянулась оплата товара (работ, услуг). Соответственно по каждой из них определяется процент отчислений в резерв :
1) сомнительная задолженность, с момента возникновения которой прошло менее 45 календарных дней, при определении суммы резерва не учитывается (нулевой процент отчислений);
2) если с даты, установленной в договоре для оплаты товаров, прошло от 45 до 90 дней, резервируется 50 процентов долга;
3) в полном объеме в резерв включается "дебиторка", о погашении которой покупатель "забыл" более чем на 90 календарных дней.
Далее требуется рассчитать предельную сумму отчислений в резерв. Она не может превышать 10 процентов от выручки компании за отчетный (налоговый) период, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса. Причем выручка в данном случае берется без НДС. Кроме того, налогоплательщикам ничто не мешает уменьшить данный лимит. В частности, в Письме Минфина России от 12 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/745 чиновники отметили, что Налоговым кодексом закреплен только максимальный порог в 10 процентов.
Полученный результат осталось сравнить с расчетной суммой отчислений.

Пример. По состоянию на 31 декабря 2010 г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за 2010 г. ООО "Ромашка" выявило следующие сомнительные долги:
- задолженность заказчика за выполнение работ в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., срок платежа по договору - 9 августа 2010 г. (долг N 1);
- задолженность покупателя N 1 за поставленные товары в размере 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб., срок платежа по договору - 15 октября 2010 г. (долг N 2);
- задолженность покупателя N 2 за поставленные товары в размере 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб., срок платежа по договору - 27 декабря 2010 г. (долг N 3).
Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам 2010 г. составила 2 345 000 руб. (без НДС).
Рассчитаем сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам в указанном выше порядке.
Определим сумму отчислений в резерв в разрезе по каждому долгу.

Рассчитаем предельную сумму отчислений в резерв:
2 345 000 руб. x 10% = 234 500 руб.
Сравниваем расчетную и предельную сумму отчислений. Поскольку 234 500 руб. превышает 206 500 руб., то есть мы не вышли за лимиты, то в резерв включаем 206 500 руб.

Окончательная сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Отдельно следует упомянуть о долгах контрагентов, перед которыми у организации имеется кредиторская задолженность. При таких обстоятельствах "дебиторка" может учитываться в составе резерва лишь в той части, которая превышает имеющуюся кредиторскую задолженность (Письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. N 03-03-06/1/528). Дело в том, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). Причем для зачета достаточно заявления лишь одной стороны. Иными словами, налогоплательщик вправе в одностороннем порядке зачесть дебиторскую и кредиторскую задолженность перед одним и тем же контрагентом. На этом основании чиновники и решили, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной "кредиторки" перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом. То есть в резерв можно включить лишь "излишек".
Вместе с тем зачет взаимных требований возможен только в том случае, если эти требования однородны (ст. 410 ГК РФ). Иногда законодательство и вовсе запрещает его осуществлять (например, в делах о банкротстве). Из этого следует вывод: в случае, когда провести зачет в соответствии с законодательством не представляется возможным, "дебиторку" можно включить в состав резерва, не уменьшая ее на сумму имеющейся кредиторской задолженности.

Порядок использования резерва

За счет резерва по сомнительным долгам организация списывает "дебиторку", которая признается безнадежной (нереальной к взысканию ). Условия, при соблюдении которых долг переходит в категорию безнадежного, прописаны в п. 2 ст. 266 Налогового кодекса:
1) истек срок исковой давности;
2) обязательство должника прекращено:
- из-за невозможности его исполнения;
- на основании акта государственного органа;
- в связи с ликвидацией организации.
Если имеются сразу несколько из перечисленных оснований (например, имеют место истечение срока давности и ликвидация должника), долг признается безнадежным в том налоговом (отчетном) периоде, в котором возникло первое из них. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/18.
Общий срок исковой давности составляет три года, в этом ключе становится понятен смысл создания резерва по сомнительным долгам. Организация, которая его не формирует, сможет списать задолженность своих контрагентов, лишь когда она в установленном порядке будет признана безнадежной. Очевидно, что наличие "сомнительного" резерва позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль гораздо быстрее. А когда долг перейдет в разряд безнадежных, то его сумма будет списана за счет "зарезервированных" средств.
Правда, тут тоже не все так гладко. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ). И только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы. Вместе с тем Минфин России считает, что списывать за счет резерва можно только те безнадежные долги, суммы которых непосредственно участвовали в его формировании (Письма от 22 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/283, от 5 марта 2010 г. N 03-03-06/1/117).
Важен также и момент признания долга безнадежным. Согласно правовой позиции, представленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июня 2010 г. N 1574/10, просроченная "дебиторка" относится к расходам того периода, в котором истек срок исковой давности. То есть у налогоплательщика нет права перенести данный момент на более поздний период.
Учтите, что срок исковой давности в ряде случаев может приостанавливаться. Это произойдет, если предъявлен иск в суд или должник каким-либо образом признает долг (ст. 203 ГК РФ). Кстати говоря, в Письме от 6 декабря 2010 г. N ШС-37-3/16955 представители ФНС России указали, что факт подписания должником акта сверки стоит рассматривать не иначе как признание им долга. А значит, с момента подписания такого документа срок исковой давности в отношении обозначенной в нем задолженности начинают отсчитывать заново.
В любом случае, прежде чем подать иск в суд или же подписать тот или иной документ, нужно подумать, а стоит ли? Ведь безнадежный долг можно списывать независимо от того, были предприняты какие-либо меры по его взысканию или нет (Письмо Минфина России от 13 января 2009 г. N 03-03-06/1/3, Постановление ФАС Московского округа от 24 июня 2010 г. N КА-А40/6181-10).

Минус "дебиторка"

По итогам каждого отчетного (налогового) периода величину резерва необходимо корректировать с учетом размера безнадежных долгов, которые списываются за его счет . В данном случае возможны две ситуации:
1) суммы резерва не хватило для покрытия всей нереальной к взысканию задолженности. В этом случае разница включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса;
2) по итогам отчетного (налогового) периода сумма резерва израсходована не полностью. Если организация примет решение больше не связываться с данным видом резервирования, то весь остаток придется отнести на доходы. Однако у компании есть право перенести его на следующий отчетный (налоговый) период.

Перенос суммы резерва

Перенос суммы резерва на следующий отчетный (налоговый) период производится по следующим правилам. Бухгалтеру нужно сначала "забыть" про имеющийся остаток и рассчитать сумму резерва на текущий отчетный период с нуля. То есть на последнее число отчетного периода проводится инвентаризация "дебиторки". Из нее выделяются сомнительные долги и рассчитывается предельный размер отчислений в резерв с учетом лимита, который составляет 10 процентов от выручки отчетного периода.
Затем сумму вновь создаваемого резерва необходимо сравнить с остатком резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Соответствующая разница подлежит включению во внереализационные доходы либо расходы текущего отчетного периода (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Сомнительные долги в бухучете

Порядок создания резерва установлен п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. В настоящее время на сайте Минфина России опубликован проект приказа, согласно которому формирование резерва в случае признания дебиторской задолженности сомнительной будет обязательным. Мы следим за всеми изменениями и обязательно расскажем о них, как только закон примут.
Правила создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете схожи с налоговыми. Однако есть и отличия, причем довольно существенные.
Так, в бухучете резерв может быть сформирован и с учетом задолженности, не связанной напрямую с реализацией товаров, работ, услуг. Кроме того, величина резерва в бухгалтерских целях в 2010 г. признавалась оценочным понятием. Она определялась отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. То есть если компания уверена, что контрагент платежеспособен и перечислит средства за поставку, то его задолженность в состав сомнительных долгов не включается. Нет никаких ограничений и по предельной сумме отчислений в резерв в зависимости от срока возникновения долга и размера выручки. Обратите внимание: с 2011 г. на смену ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" планируется новый бухгалтерский стандарт - ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
В бухгалтерском учете на конец каждого отчетного года неизрасходованная сумма резерва, созданного в год, предшествующий отчетному, относится на финансовый результат. Иными словами, резерв в бухучете не переносится на следующий год, а на основании проведенной инвентаризации просто создается новый.
Операции по созданию резерва отражаются в учете следующими проводками:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"
- создан резерв по результатам инвентаризации;
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- списана за счет созданного резерва сумма дебиторской задолженности;
Дебет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"
- учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.
Отметим, что эта "дебиторка" должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания.
Если должник вернет уже списанный долг, то делается запись:
Дебет 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"
- отражена в составе прочих доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;
Кредит 007
- списана с забалансового счета сумма возвращенного долга.
Списание остатка резерва на конец года оформляется проводкой:
Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".
Отметим, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета на практике организации в бухгалтерской учетной политике закрепляют правила создания резерва, предусмотренные Налоговым кодексом для целей исчисления налога на прибыль.

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Резерв по сомнительным долгам

Как его рассчитать и отразить в декларации

ВНИМАНИЕ

Если вы раньше не создавали резерв, то можете начать это делать с нового года, закрепив свое решение в учетной политик ест. 313 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected] .

Рассмотрим такую ситуацию. У вашей компании, применяющей ОСНО, появились контрагенты, которые не смогли вовремя заплатить по своим обязательствам. В итоге образовалась внушительная дебиторская задолженность. К тому же у вас возникли сомнения, что эти долги вам вообще вернут. В таком случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долга мст. 266 НК РФ . С его помощью вы сможете быстрее учесть в расходах возможные убытки от безнадежных долго вподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Также резерв позволит скоординировать налогообложение прибыли с реальным финансовым состоянием вашей компании.

А как сформировать, использовать такой резерв и отразить все это в налоговой декларации, вы узнаете из нашей статьи.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Для определения суммы резерва вам нужно на последнее число каждого отчетного (налогового) периода проводить инвентаризацию дебиторской задолженност ип. 4 ст. 266 НК РФ , по результатам которой оформлять акт (по форме, разработанной самостоятельно, или по унифицированной форме № ИНВ-17ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ ).

Из всей дебиторской задолженности вам надо выделить ту, которая является сомнительной. Ведь именно такие долги будут участвовать в формировании резерва.

Задолженность признается сомнительной для целей создания резерва в налоговом учете только при выполнении следующих услови йп. 1 ст. 266 НК РФ :

• задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Задолженность, образовавшаяся по иным основаниям, не является сомнительной для целей создания резерва. Например, задолженность по перечисленной предоплате (авансу), если товары не были отгружены (работы не выполнены, услуги не оказаны) поставщиком в срок, установленный договором, по уплате санкций за нарушение договорных условий, по договорам займ аПисьма Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088 , от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562 (п. 4) , от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 , от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70 ;

• задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
• задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Дальше смотрите на период просрочк ип. 4 ст. 266 НК РФ :

• <если> просрочка менее 45 календарных дней - задолженность в резерв не включается;
• <если> просрочка от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в резерв включается 50% от суммы задолженности;
• <если> просрочка более 90 календарных дней - в резерв включается вся сумма долга.

Обратите внимание, что задолженность учитывается вместе с НДСПисьмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 .

При этом размер создаваемого резерва не должен превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС)п. 4 ст. 266 НК РФ ; Письмо Минфина от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198 .

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) период ап. 3 ст. 266 , подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ .

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам

/ условие / Компания впервые приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам с 1 января 2015 г. Выручка компании (без НДС) за I квартал 2015 г. составила 2 600 000 руб.

/ решение / Рассчитаем сумму отчислений в резерв в I квартале исходя из размера задолженности и количества дней просрочки.

Затем определим предельную величину отчислений в резерв исходя из размера выручки. В I квартале она будет равна 260 000 руб. (2 600 000 руб. х 10%).

Дальше сравним расчетную сумму отчислений с предельной величиной. Поскольку 436 000 руб. > 260 000 руб., то резерв в I квартале создается на сумму 260 000 руб. Эта сумма 31 марта 2015 г. включается во внереализационные расходы полностью, так как до этого резерв не создавался.

Расход в виде отчислений в создаваемый резерв по сомнительным долгам отдельно не отражается. Эта сумма вместе с остальными внереализационными расходами указывается по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации. Далее данные строки 200 приложения № 2 к листу 02 переносятся в строку 040 листа 02 деклараци и.

Перенос резерва

Если вы не использовали (или не полностью использовали) созданный резерв в отчетном (налоговом) периоде, то его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом величина вновь создаваемого в текущем квартале резерва должна быть скорректирована на сумму этой неиспользованной част ип. 5 ст. 266 НК РФ . Тогда на конец следующего квартала нужно:

• снова провести инвентаризацию долгов и выявить сомнительные;
• рассчитать сумму нового резерва исходя из дебиторской просрочки в порядке, аналогичном ранее описанному, и с учетом ограничения в размере 10% от выручки соответствующего отчетного (налогового) периода;
• сравнить сумму нового резерва с остатком неиспользованного (то есть с суммой резерва, созданного в предыдущем периоде, за вычетом списанных за счет резерва безнадежных долгов):

• <если> сумма нового резерва меньше неиспользованного остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) период ап. 7 ст. 250 , п. 5 ст. 266 НК РФ ;
• <если> величина нового резерва больше неиспользованного остатка, тогда разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) период аподп. 7 п. 1 ст. 265 , п. 3 ст. 266 НК РФ .

Обратите внимание на последовательность действий. Сначала вам нужно сравнить расчетную сумму отчислений в резерв с 10%-м лимитом по выручке и только потом корректировать вновь созданный резерв на остаток резерва за предыдущий перио дПостановление ФАС МО от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 .

Пример. Перенос неиспользованного резерва на следующий отчетный период

/ условие / Продолжим предыдущий пример. Выручка (без НДС) за полугодие 2015 г. - 4 100 000 руб. Безнадежный долг за счет резерва в I квартале 2015 г. не списывался. Неиспользованный остаток резерва на 1 апреля 2015 г. - 260 000 руб.

/ решение / По итогам инвентаризации, проведенной на 30 июня 2015 г., новых долгов не появилось. В мае Должник 4 расплатился за оказанные услуги.

Просрочка по всем долгам теперь составляет более 90 календарных дней, поэтому в формировании резерва участвует вся сумма сомнительной задолженности, кроме долга по займу. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 873 000 руб. (293 000 руб. + 580 000 руб.).

Предельная сумма отчислений в резерв составляет 410 000 руб. (4 100 000 руб. х 10%), на эту величину и создаем резерв, так как она меньше расчетной суммы отчислений в резерв (873 000 руб.).

Затем корректируем вновь созданный резерв (410 000 руб.) на неиспользованный остаток (260 000 руб.). Поскольку новый резерв больше перенесенного остатка, то разницу 150 000 руб. (410 000 руб. – 260 000 руб.) включаем во внереализационные расходы 30 июня 2015 г.

В декларации по налогу на прибыль сумма отчислений в резерв (нарастающим итогом 260 000 руб. + 150 000 руб. = 410 000 руб.) отражается в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации и строке 040 листа 02 декларации.

Использование резерва

Сумма резерва в налоговом учете может быть использована компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долго вп. 4 ст. 266 НК РФ .

Как вы знаете, долги признаются безнадежными (нереальными к взыскани ю)п. 2 ст. 266 НК РФ , если произошло одно из следующих событий:

• <или> истек срок исковой давности (в общем случае он составляет 3 года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своего права, но для некоторых требований законом установлены специальные срок и)статьи 196, 197 ГК РФ ;
• <или> организация-должник ликвидирована, в том числе исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицост. 61 , п. 9 ст. 63 , п. 2 ст. 64.2 ГК РФ ; Письма Минфина от 23.01.2015 № 03-01-10/1982 , от 24.07.2015 № 03-01-10/42792 ;
• <или> обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения (например, из-за форс-мажорных обстоятельств) либо на основании акта госоргана (к примеру, по решению суда предприниматель-должник признан банкрото мПисьмо Минфина от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29969 );
• <или> судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа кредитору в связи с невозможностью взыскани яПисьма Минфина от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17107 , от 27.07.2015 № 03-03-06/1/43049 .

Таким образом, если после начисления резерва вы признаете какой-либо долг безнадежным, то сумма этого долга в расходы не включается, а списывается за счет резерва.

Если же созданного резерва не хватает на покрытие всех безнадежных долгов, то сумму, на которую безнадежный долг превышает резерв, нужно включить во внереализационные расход ыподп. 2 п. 2 ст. 265 , п. 5 ст. 266 НК РФ .

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в III квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 9 месяцев 2015 г. - 6 700 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 июля 2015 г. - 410 000 руб.

В августе компания получила документы о ликвидации Должника 2 и его задолженность признана безнадежной.

/ решение / Признанный безнадежным долг в сумме 580 000 руб. списываем за счет резерва. При этом величины сформированного резерва 410 000 руб. недостаточно для погашения полной суммы долга. Разницу в размере 170 000 руб. (580 000 руб. – 410 000 руб.) учтем во внереализационных расходах на дату списания задолженности. На 30 сентября снова проводим инвентаризацию дебиторки. Новых долгов у компании не появилось.

Просрочка по долгам - более 90 календарных дней, и резерв формируется исходя из полной суммы сомнительной задолженности (без долга по займу) 293 000 руб., которая не превышает предельную величину 670 000 руб. (6 700 000 руб. х 10%). А значит, новый резерв создаем на сумму 293 000 руб.

Неиспользованного остатка резерва на 30.09.2015 нет, то есть фактически он равен нулю. Поэтому всю сумму нового резерва учитываем во внереализационных расходах.

В декларации по налогу на прибыль отражаем:

• отчисления в резерв (в нашем примере нарастающим итогом 410 000 руб. + 293 000 руб. = 703 000 руб.) в общей сумме внереализационных расходов - по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации;
• суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (170 000 руб. для нашего примера), - по строке 300 (в общей сумме убытков, приравниваемых к внереализационным расходам) и строке 302 (отдельной суммой) приложения № 2 к листу 02 декларации;
• сумму отчислений в резерв и списанную напрямую в расходы часть безнадежного долга (сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 декларации) - по строке 040 листа 02 декларации.

Если у вас появился безнадежный долг, который не участвовал в формировании «сомнительного» резерва, то возникает вопрос: вы должны списывать такой долг за счет резерва или его можно учесть непосредственно во внереализационных расходах?

Минфин считает, что за счет резерва списывается любая безнадежная задолженност ьПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 . А вот у ВАС иная позиция по этому вопрос уПостановление Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 . Высшие судьи указали, что нормы НК о списании безнадежной задолженности за счет резерва применяются, только когда такой долг возник в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Те долги, которые образовались не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и не участвовали в создании резерва в силу прямого указания закона, сразу учитываются в составе внереализационных расходо вподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ .

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в IV квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 2015 г. - 9 500 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 октября 2015 г. - 293 000 руб. Задолженность Должника 3 в сумме 250 000 руб. признана безнадежной в ноябре 2015 г. в связи с его ликвидацией.

/ решение / Задолженность Должника 3 по погашению займа не участвовала в формировании «сомнительного» резерва. Ее сумму включаем в состав внереализационных расходов.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2015 г. оказались такие:

У вас появился новый должник, но срок существования этой задолженности недостаточный для включения суммы долга в создаваемый резерв. Поэтому новый резерв формируется только из суммы долга Должника 1 - 293 000 руб., которая меньше предельного размера 950 000 руб. (9 500 000 руб. х 10%). Поскольку сумма неиспользованного остатка резерва, перенесенного с предыдущего квартала, равна сумме нового резерва, то отчисления в резерв 31 декабря 2015 г. не делаются.

В декларации по налогу на прибыль убытки от списания безнадежных долгов (у нас - нарастающим итогом 170 000 руб. + 250 000 руб. = 420 000 руб.) отражаем по строке 302 приложения № 2 к листу 02, а также в общей сумме по строке 300 приложения № 2 к листу 02. А затем сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 указываем в строке 040 листа 02.

Обратите внимание на формирование резерва в I квартале следующего года. Дело в том, что его размер будет зависеть от выручки за январь - март, а перенесенный остаток прошлогоднего резерва рассчитывался с учетом выручки за весь предыдущий год. И может случиться так, что при корректировке нового резерва, создаваемого 31.03.2016, на неиспользованный остаток у вас возникнет разница, которую придется включить во внереализационные доходы.

Пример. Корректировка резерва в I квартале следующего года

/ условие / Вернемся к нашему примеру. Организация продолжает создавать резерв в 2016 г. Выручка (без НДС) за I квартал 2016 г. - 1 200 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2016 г. - 293 000 руб.

Просрочка по долгам составляет более 90 календарных дней, и в расчет резерва берем 100% сомнительной задолженности - 411 000 руб. (293 000 руб. + 118 000 руб.).

Предельную величину резерва рассчитываем исходя из выручки I квартала. Она равна 120 000 руб. (1 200 000 руб. х 10%) и меньше расчетной суммы долгов (411 000 руб.). На нее и создаем новый резерв.

Далее корректируем вновь созданный резерв на прошлогодний остаток (293 000 руб.). У нас образуется разница в сумме 173 000 руб. (293 000 руб. – 120 000 руб.), которую нужно учесть 31.03.2016 во внереализационных доходах.

В декларации по налогу на прибыль эту сумму отразим по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации вместе с остальными внереализационными доходами, а потом перенесем ее в строку 020 листа 02 декларации.

Если на конец года у вас остался неиспользованный резерв по сомнительным долгам, но в новом году вы решили больше не создавать такой резерв, то вам нужно:

• внести в налоговую учетную политику соответствующие изменения;
• всю неиспользованную сумму резерва 31 декабря текущего года включить во внереализационные доходы;
• сумму восстановленного резерва отразить по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации и по строке 020 листа 02 декларации в составе общей суммы внереализационных доходо вп. 5.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ .