Создание резерва по сомнительным долгам. Определение срока погашения дебиторской задолженности

Начиная с июньских версий 2012 года в программе «1С:Бухгалтерия 8» автоматизирован учет резервов по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли организаций. О методике учета этих резервов в «1С:Бухгалтерии 8» рассказывает д.э.н., профессор С.А. Харитонов.

Правила создания резервов в бухгалтерском и налоговом учете

Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года) внесены существенные изменения в пункт 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации», утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение), который устанавливает порядок формирования резервов по сомнительным долгам.

В соответствии с новой редакцией пункта 70 названного Положения организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Таким образом, создание резервов сомнительных долгов стало обязанностью, а не правом (как ранее), причем для всех организаций без исключений. При этом резервы необходимо создавать по любой дебиторской задолженности, а не только за реализованную продукцию, товары, работы и услуги, т. е. в расчете резерва нужно учитывать всех дебиторов, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Критерий квалификации конкретного долга как сомнительного каждая организация определяет самостоятельно.

Для признания долга сомнительным организации необходимо иметь подтверждающие документы, свидетельствующие о неплатежеспособности контрагента. Это могут быть выписка из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации, данные бухгалтерской отчетности дебитора, информация об арбитражных решениях с участием контрагента, заявление о начавшейся процедуре банкротства и т. д. В конечном итоге вывод о квалификации задолженности в качестве сомнительной основывается на профессиональном суждении бухгалтера.

Резерв следует формировать после того, как будет проведена сверка и инвентаризация расчетов с дебиторами. Создание и корректировку резерва необходимо проводить как минимум один раз в квартал на последнее число отчетного периода.

Для бухгалтерского учета резервов применяется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Создание резерва отражается записью по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91.02 «Прочие расходы». При этом в бухгалтерском балансе остатки по счету 63 не показываются, а величина дебиторской задолженности, по которой образован резерв, отражается за вычетом суммы резерва.

В соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» (в ред. приказа Минфина России от 25.10.2010 № 132н) величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Эта величина может быть изменена. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации. Корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.

Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. В том случае, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода, то изменение оценочного значения признается в данном периоде. Увеличение резерва отражается записью по дебету счета 91.02 «Прочие расходы» и кредиту счета 63, уменьшение - записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01 «Прочие доходы».

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (абз. 5 п. 70 Положения).

В бухгалтерском учете неизрасходованные суммы резервов списываются записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01, и на основании вновь проведенной инвентаризации создается новый резерв.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли организаций установлен статьей 266 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 указанной статьи НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Таким образом, формирование таких резервов определяется учетной политикой для целей налогообложения.

Сомнительным долгом для целей формирования резервов в налоговом учете признается задолженность перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченна залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики - на конец I, II, III квартала и на конец года. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов.

Величина резерва зависит от срока сомнительной задолженности. При определении величины резерва в расчет принимается:

для сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - 50 % от суммы задолженности;
для сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 100 % суммы задолженности.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается.

Отсчет срока возникновения производится относительно даты, на которую дебиторская задолженность признается сомнительной в соответствии со статьей 266 НК РФ.

При создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517).

В отличие от бухгалтерского учета налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва: она не может превышать 10 % от выручки от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав за отчетный (налоговый) период.

Фактически эта норма означает следующее: если общая сумма резервов, исчисленных исходя из срока возникновения задолженности, превышает 10 % выручки за соответствующий период, то сумма резерва по каждому долгу, признаваемая внереализационным расходом, нормируется путем умножения на коэффициент (меньше 1), который рассчитывается как отношение суммы резервов по нормативу к общей сумме резервов, исчисленных исходя из срока возникновения задолженности.

Отражение резервов по сомнительным долгам в «1С:Бухгалтерии 8»

Применительно к «1С:Бухгалтерии 8» начисление резервов по сомнительным долгам в налоговом учете отражается путем заполнения ресурсов Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт бухгалтерских записей по дебету счета 91.02 и кредиту счета 63 (в ресурсах указывается сумма резерва).

Обращаем внимание, что указанный расчет резервов производится каждый раз заново. Если новая сумма резерва окажется больше, чем было начислено ранее, то в налоговом учете отражается увеличение резерва, иначе восстановление резерва (отражается путем заполнения ресурсов Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт бухгалтерских записей по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01).

Если организация не вносит изменений в учетную политику за следующий налоговый период в части формирования резервов по сомнительным долгам (т. е. продолжает их образовывать), то неиспользованная сумма резервов переносится на следующий налоговый период. При этом величина резервов, признаваемых внереализационными расходами за соответствующий отчетный период следующего налогового периода, определяется исходя из выручки на этот же период. В случае если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка неиспользованного резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов. В случае если сумма вновь создаваемого резерва окажется больше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы.

Ввиду различий в правилах определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли могут возникать разницы в оценке резервов на счете 63 (соответственно, также доходов и расходов, учитываемых на счете 91). В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» эти разницы являются постоянными. Величина постоянной разницы фиксируется в ресурсе Сумма ПР ... счета дебета и кредита проводки, в которых указанные счета являются корреспондирующими. При этом постоянные разницы, зафиксированные на счете 91, учитываются при расчетах по налогу на прибыль за соответствующий период: признается постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив, т. е. формируется проводка по счету 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» в корреспонденции со счетом 99.02.3 «Постоянное налоговое обязательство».

Заметим, что если в параметрах учетной политики установлен признак применения ПБУ 18/02, то постоянные разницы будут возникать также и в том случае, когда резервы по сомнительным долгам создаются только в бухгалтерском учете или только в налоговом.

Правила создания резервов

В «1С:Бухгалтерии 8» поддержка учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли задается в форме Учетная политика организаций в разделе Расчеты с контрагентами .

Организация может установить признак автоматизированного учета резервов по сомнительным долгам только в бухгалтерском учете, только для целей налога на прибыль или для обоих видов учета одновременно.

Пользователям «1С:Бухгалтерии 8» следует учитывать, что в текущей версии типовой конфигурации начисление резервов в бухгалтерском учете производится «по правилам налогового учета», но без применения 10 %-ного ограничения по выручке.

В качестве сомнительной задолженности для целей формирования резервов рассматривается только непогашенная задолженность на счетах 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76.06 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками».

В случае установки признака формирования резервов в разделе Расчеты с контрагентами необходимо также указать статью для учета расходов (доходов) по сомнительным долгам - элемент справочника Прочие доходы и расходы с видом Прочие внереализационные доходы (расходы) .

Для отсчета срока возникновения сомнительной задолженности используются показатели Срок оплаты покупателей в Настройках параметров учета (рис. 1) и Срок действия в описании договора с контрагентом.

Рис. 1

Дата, с которой отсчитывается срок возникновения сомнительной задолженности, в программе определяется следующим образом:

если в договоре установлен срок оплаты, то задолженность считается сомнительной, если она не погашена (полностью или частично) через указанное количество дней;
если в договоре не указан срок действия, то сомнительной считается задолженность, которая не погашена (полностью или частично) через количество дней, которое указано в настройках параметров учета, начиная с даты возникновения дебиторской задолженности.

Пример 1

Обращаем внимание, что для целей формирования резервов по сомнительным долгам в программе не проверяется, является ли дебиторская задолженность действительно сомнительной, т. е. не обеспечена гарантиями, залогом и т. д.

Установить такую проверку можно опосредовано через значение показателя Установлен срок оплаты по договору .

Если организация получила от покупателя обеспечение задолженности или у нее есть уверенность в его платежеспособности, то для исключения задолженности из расчета по ней резервов достаточно указать в этом показателе заведомо «длительный» срок оплаты (в календарных днях).

Пример 2

ООО «Белая акация» заключило с ООО «Торговый дом» договор на поставку товаров в течение 2012 года. По условиям договора поставка товаров производится ежемесячно по согласованной номенклатуре, оплата каждой партии товара производится не позднее 10 календарных дней с момента отгрузки.

Из опыта делового общения с покупателем у организации есть уверенность в его платежеспособности, даже если будут иметь место задержки с оплатой каждой партии.

Для исключения задолженности по ежемесячным отгрузкам из расчета по ним резервов по сомнительным долгам в случае задержки платежей достаточно в договоре с контрагентом указать такой срок оплаты (в днях), чтобы он приходился, например, на дату окончания действия договора в целом.

Выполнение расчетов по начислению резервов

Начисление и корректировка резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли в «1С:Бухгалтерии 8» производится с помощью регламентной операции Расчет резервов по сомнительным долгам . В форме Закрытие месяца программа «1С:Бухгалтерия 8» предлагает эту операцию выполнить, если в учетной политике установлен флажок формирования резервов хотя в одном из учетов (бухгалтерском или налоговом).

По умолчанию указанную регламентную операцию программа предлагает выполнять ежемесячно. Организации, которые представляют налоговые декларации по налогу на прибыль один раз в квартал, для соблюдения принципа рациональности учета могут выполнять расчет резервов также один раз в квартал (в марте, в июне, в сентябре и в декабре).

Для отказа от выполнения регламентной операции Расчет резервов по сомнительным долгам достаточно перед выполнением закрытия месяца в первом и втором месяцах каждого квартала в меню операции выбрать пункт Пропустить операцию (рис. 2).

Рис. 2

Составление справки к расчету резервов по сомнительным долгам

Для документального подтверждения выполненных расчетов по начислению и корректировке резервов по сомнительным долгам необходимо сформировать справку-расчет к регламентной операции. Это можно сделать из меню регламентной операции или по команде меню Отчеты -> Справки-расчеты -> Резервы по сомнительным долгам .

По умолчанию в справке выводятся результаты расчета резервов по данным бухгалтерского учета (рис. 3).

Рис. 3

В справке-расчете приводится:

в колонках 1-4 - данные о сомнительной задолженности со сроком возникновения 45 и более дней по данным бухгалтерского учета;

в колонке 5 - остаток резерва по указанной задолженности на счете 63 на момент выполнения расчета;

в колонке 6 - начислено (доначислено) резерва по результатам расчета;

в колонке 7 - восстановлено резерва в связи с погашением задолженности;

в колонке 8 - присоединено к финансовому результату неиспользованного резерва, образованного в прошлом отчетном году (заполняется в справке-расчете на декабрь);

Для получения справки с результатами расчета резервов в налоговом учете необходимо в настройках отчета выбрать режим Выводить данные... Налогового учета.

В справке-расчете по данным налогового учета приводится (рис. 4):

в колонках 1-4 - данные о сомнительной задолженности со сроком возникновения 45 и более дней по данным налогового учета;

в колонке 5 - остаток резерва по указанной задолженности на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» по данным налогового учета на момент выполнения расчета;

в колонке 6 - величина резерва по указанной задолженности к начислению согласно расчету;

в колонке 7 - начислено (доначислено) резерва по результатам расчета;

в колонке 8 - восстановлено резерва в связи с погашением задолженности и по результатам расчета;

в колонке 9 - величина резерва на отчетную дату;

в колонке 10 - сомнительная задолженность, непокрытая резервом.

Рис. 4

При необходимости справку-расчет можно сформировать также в режиме Выводить данные... Бухгалтерского учета с постоянными разницами .

В этом случае справка-расчет будет дополнена данными о постоянных разницах в оценке резервов по сомнительным долгам (см. рис. 5).

Из статьи Вы узнаете:

1. Зачем группировать дебиторскую задолженность по вероятности погашения.

2. При каких условиях дебиторская задолженность относится к сомнительной.

3. Какая дебиторская задолженность считается безнадежной. Как определить срок исковой давности по задолженности.

Известный принцип «утром – деньги, вечером – стулья» в реальной жизни действует с точностью до наоборот: как правило, окончательная оплата происходит после поставки товара (оказания услуг, выполнения работ). Поэтому дебиторская задолженность является неотъемлемой частью расчетов с контрагентами и во многих организациях ее величина составляет значительную часть всех оборотных активов. Наличие дебиторской задолженности, само по себе, явление вполне обычное, однако не стоит забывать, что величина такой задолженности показывает размер средств, фактически отвлеченных из оборота. Кроме того, всегда присутствует риск несвоевременного погашения долгов со стороны дебиторов или вовсе непогашения. Таким образом, дебиторская задолженность, как часть имущества организации, требует особого внимания с точки зрения принципа осмотрительности: ее показатель, отражаемый в бухгалтерском учете и отчетности, должен соответствовать действительности. Для этого дебиторскую задолженность разделяют на виды в зависимости от вероятности ее погашения. Какие это виды, и каковы критерии отнесения к каждому из них – рассмотрим в этой статье.

«Реальность» дебиторской задолженности проверяется по каждому долгу отдельно в зависимости от времени возникновения и вероятности погашения. По этим характеристикам задолженность может быть нормальной, сомнительной или безнадежной. Нормальной считается дебиторская задолженность, срок погашения которой еще не наступил. Такая задолженность является следствием установленного в договоре порядка расчетов, при котором окончательная оплата должна производиться в течение определенного периода времени после поставки товара (оказания услуг, выполнения работ).

Особого внимания со стороны бухгалтера заслуживают сомнительные и безнадежные долги дебиторов (эти понятия закреплены в законодательстве РФ) по следующим причинам:

сомнительные и безнадежные долги завышают показатель дебиторской задолженности и в валюту баланса в целом, что приводит к недостоверности бухгалтерской отчетности;
сомнительная дебиторская задолженность служит основой для формирования . В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью организации, а в налоговом учете – правом налогоплательщика;
как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета.

Сомнительная дебиторская задолженность

Какая же задолженность признается сомнительной и безнадежной согласно российскому законодательству? В соответствии с Налоговым кодексом РФ, дебиторская задолженность является сомнительной , если в отношении нее одновременно выполняются следующие условия (п. 1 ст. 266 НК РФ):

Задолженность возникла в связи с реализацией товаров, оказанием услуг, выполнением работ.

! Обратите внимание: в соответствии с разъяснениями Минфина РФ, к сомнительной не относится дебиторская задолженность, не связанная с реализацией товаров, работ, услуг, а именно:

по авансам, перечисленным поставщикам (Письма Минфина РФ от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 № 07-02-06/115, от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398);
по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина РФ от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150);
по взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315);
по договорам займа (Письмо Минфина РФ от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).

2. Срок погашения задолженности, установленный договором, истек. Если срок в договоре не установлен или договор не заключался в письменной форме, то он может быть определен на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ).

3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для целей бухгалтерского учета условия признания дебиторской задолженности в качестве сомнительной установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н (абз. 2 п. 70):

Задолженность дебиторов, вне зависимости от природы возникновения, не погашенная в установленный срок или которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок.
Задолженность не обеспечена гарантиями.

! Обратите внимание: в бухгалтерском и налоговом учете критерии признания сомнительной дебиторской задолженности отличаются.

Безнадежная дебиторская задолженность

Таким образом, в отношении сомнительной дебиторской задолженности имеется вероятность ее погашения. А вот безнадежная (нереальная ко взысканию) дебиторская задолженность такую вероятность практически исключает. Дебиторская задолженность признается безнадежной , если она отвечает хотя бы одному из следующих признаков (п. 2 ст. 266 НК РФ):

1. В отношении задолженности истек установленный срок исковой давности.

2. Обязательство дебитора прекращено по причине невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

3. Невозможность взыскания дебиторской задолженности подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей,
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

! Обратите внимание: Если в отношении дебиторской задолженности выполняется сразу несколько из перечисленных условий, она признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, когда возникло первое по времени условие (Письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).

Самыми распространенными причинами отнесения дебиторской задолженности к безнадежной являются ликвидация организации-должника и истечение срока исковой давности. В случае ликвидации должника задолженность признается нереальной ко взысканию с момента исключения организации из ЕГРЮЛ, что подтверждается выпиской из Реестра. Порядок признания дебиторской задолженности безнадежной в связи с истечением срока исковой давности не так однозначен, поэтому предлагаю остановиться на нем подробнее.

Срок исковой давности

В общем случае срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности начинается со дня окончания установленного в договоре срока исполнения обязательств должником (срока оплаты). Если в договоре установлен порядок оплаты по частям, то срок исковой давности исчисляется в отношении каждой части отдельно. В случае если срок исполнения обязательств не установлен, срок исковой давности начинает исчисляться с момента предъявления должнику требования об исполнении обязательств.

Пример.

Организация ООО «Поставщик» отгрузила товары покупателю 28 июля 2014 г. По договору с покупателем срок окончательной оплаты установлен 15 августа 2014 г. Однако в установленный срок покупатель не оплатил товары. В этом случае срок исковой давности начнет исчисляться с 16 августа 2014, а закончится 15 августа 2017 г.

Для отнесения задолженности к безнадежной нужно учитывать, что течение срока исковой давности может прерываться в случаях признания должником своих обязательств. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. О признании должником своих обязательств свидетельствуют следующие действия:

признание претензии (обращение с просьбой об отсрочке платежа, подписание акта сверки задолженности, заявление о зачете взаимных требований);
частичная уплата должником основного долга или процентов по основному долгу;
изменение договора, из которого следует, что должник признает наличие долга (например, отсрочка, рассрочка платежа).

! Обратите внимание: обратиться в суд можно даже после истечения срока исковой давности. Однако заявление должника о применении исковой давности, будет служить основанием для отказа в иске.

Наличие встречного требования

Нередко бывает так, что один и тот же контрагент является и кредитором и дебитором одновременно. В этом случае возникает вопрос: можно ли такую дебиторскую задолженность считать безнадежной, несмотря на наличие встречной кредиторской задолженности? Минфин РФ считает, что нельзя, поскольку организация может провести и, таким образом, погасить обязательства должника (Письмо Минфина от 04.10.2011 N 03-03-06/1/620). Однако позиция судебных органов противоположная: дебиторская задолженность может быть признана безнадежной независимо от наличия встречного требования к должнику. Действительно, в соответствии с ГК РФ взаимозачет – право, а не обязанность, которым можно воспользоваться, направив соответствующее заявление контрагенту, причем даже в одностороннем порядке. И все-таки, чтобы избежать претензий контролирующих органов, безопаснее признать безнадежной лишь ту часть дебиторской задолженности, которая не перекрывается встречной кредиторской задолженностью.

Итак, мы рассмотрели критерии признания сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности. Для того чтобы оценить вероятность погашения каждого долга в отдельности и отнести его к тому или иному виду, проводят . А на основании результатов проведенной инвентаризации принимают решение о создании , а также о . Таким образом, правильное определение величин сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности позволит Вам избежать серьезных нарушений бухгалтерском и налоговом учете.

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Есть комментарии и вопросы – пишите, будем обсуждать!

Yandex_partner_id = 143121; yandex_site_bg_color = "FFFFFF"; yandex_stat_id = 2; yandex_ad_format = "direct"; yandex_font_size = 1; yandex_direct_type = "vertical"; yandex_direct_border_type = "block"; yandex_direct_limit = 2; yandex_direct_title_font_size = 3; yandex_direct_links_underline = false; yandex_direct_border_color = "CCCCCC"; yandex_direct_title_color = "000080"; yandex_direct_url_color = "000000"; yandex_direct_text_color = "000000"; yandex_direct_hover_color = "000000"; yandex_direct_favicon = true; yandex_no_sitelinks = true; document.write(" ");

Законодательные и нормативные акты:

1. Налоговый кодекс РФ

2. Гражданский кодекс РФ

Кодексы РФ Вы можете найти на http://pravo.gov.ru/

3. Письма Минфина РФ:

от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816,
от 30.06.2011 № 07-02-06/115,
от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398
от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308,
от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150,
от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315,
от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70,
от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373,
от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620

С документами финансового ведомства можно ознакомиться на официальном http://mfportal.garant.ru/

Организация имеет просроченную (свыше 90 дней) дебиторскую задолженность по нескольким организациям в сумме 347 942,23 руб. Какие документы необходимы для создания резерва по сомнительным долгам? Как создать резерв в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

В результате изменений, внесенных приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение N 34н, организации, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, лишены права выбора - создавать или не создавать резервы сомнительных долгов. Причем обязанность по созданию указанных резервов существует только в бухгалтерском учете.

Согласно новой редакции п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Для целей бухгалтерского учета в состав резерва по сомнительным долгам организация может включить суммы задолженности, подтвержденные актами сверок с дебиторами. Однако отсутствие акта сверки не является препятствием для включения задолженности в состав резерва по сомнительным долгам, созданным для целей бухгалтерского учета.

Законодатель не регулирует сроки создания резерва и периодичность его корректировки. Каких-то конкретных рекомендаций по порядку формирования резерва, а также его величине в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет. Поэтому методика формирования резерва должна быть разработана организацией самостоятельно и закреплена в учетной политике. При этом нормами законодательства о бухгалтерском учете не установлено, что величина резерва сомнительного долга должна соответствовать сумме самой дебиторской задолженности или определяться в процентном отношении от суммы долга. Она в каждом конкретном случае определяется организацией самостоятельно с учетом факторов, которые могут влиять на изменение самой дебиторской задолженности. Поэтому, если, по мнению организации, не исключена вероятность того, что дебиторская задолженность может быть изменена или частично погашена в будущем, то резерв сомнительного долга может быть сформирован на часть рассматриваемой задолженности.

До внесения изменений п. 70 Положения N 34н содержал указание на то, что "резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации". Ныне действующая редакция рассматриваемого пункта не содержит указания на проведение инвентаризации в случае создания резерва по сомнительным долгам.

Однако, поскольку резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"), он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения озвучил И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.

Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам ст. 12 Закона N 129-ФЗ и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Полагаем, что с учетом положений указанных документов дебиторской задолженности может проводиться в соответствии с утвержденным в организации порядком, но не реже чем 1 раз в год - перед составлением годовой отчетности*(1).

Таким образом, при выявлении в ходе инвентаризации дебиторской задолженности, признаваемой согласно нормам бухгалтерского законодательства сомнительной, организация обязана создать резерв.

При этом следует учитывать, что п. 70 Положения N 34н не содержит указания на то, что резерв создается только по сомнительной задолженности в отношении расчетов с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. То есть в бухгалтерском учете сомнительной может быть признана любая дебиторская задолженность вне зависимости от того, в связи с чем она возникла.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета , например:

Дебет , субсчет "Прочие расходы" Кредит
- 347 942,23 рублей - начислен резерв сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной (начисляется отдельно по каждому сомнительному долгу).

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами, например:

Дебет Кредит
- списана задолженность в сумме начисленного ранее резерва.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается записью:

Дебет Кредит "Прочие доходы".

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Если организация в налоговом учете резерв не формирует, то в силу п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" при создании резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете возникает постоянная налогооблагаемая разница, что влечет признание в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства на основании п. 7 ПБУ 18/02:

Дебет Кредит
- в сумме созданного резерва отражено постоянное налоговое обязательство.

Налоговый учет

В налоговом учете не обязан создавать резерв сомнительных долгов. Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.

Прежде всего в целях главы 25 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Это правило не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.

Пункт 4 ст. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

На основании п.п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (кроме налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для которых отчетным периодом признается месяц).

Следовательно, для определения суммы резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли инвентаризацию дебиторской задолженности следует производить ежеквартально (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно) на конец отчетного (налогового) периода.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Вопрос: По данным бухгалтерского учета организации по состоянию на 31.12.2010 числится дебиторская задолженность по услугам, которые были оказаны некоторым контрагентам в 2007 году. Многих контрагентов невозможно найти, акты сверок не подписываются. Аналогичная ситуация сложилась и по кредиторской задолженности. Подлежат ли списанию данные суммы задолженности? Если да, то каким образом отразить списание в бухгалтерском учете и как это документально оформить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2011 г.).

(далее - Приказ № 186н) в пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение) внесены изменения, существенно меняющие порядок создания резерва по сомнительным долгам. Новые правила, как указано в пункте 3 Приказа № 186н, нужно применять с бухгалтерской отчетности 2011 года. Согласно нововведениям компания обязана создавать резерв по сомнительной дебиторской задолженности любого вида (в том числе по выданным беспроцентным займам, процентам к получению, уплаченным авансам, хозяйственным штрафам). Сомнительной признается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, то есть и та, срок погашения которой еще не наступил, но есть основания полагать, что она все же не будет погашена в срок. Таковой, например, может быть признана даже текущая задолженность контрагентов, которых компания изначально относит к ненадежным, но принимает риски неоплаты.

Согласно пункту 29 Положения организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом. Для корректного формирования бухгалтерской отчетности согласно новым требованиям тестирование дебиторской задолженности для выявления сомнительной и формирования резерва должно проводится ежемесячно. Требование о необходимости проведения инвентаризации дебиторской задолженности для создания резерва в бухгалтерском учете в настоящей редакции Положения исключено, что упрощает требования к оформлению создания резерва. Однако возникает вопрос, как методологически построить систему создания и корректировки резерва, чтобы обеспечить соответствие новым требованиям, надежность оценки и при этом минимизировать документооборот? Предлагаемая методика создания и корректировки резерва по сомнительным долгам строится на основе данных бухгалтерской учетной информационной системы и экспертных оценок.

Итак, для начала определимся с терминологией.

Сомнительная задолженность - дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток).

Просроченная задолженность -дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договорами и (или) судебными актами или иными документами, устанавливающими или изменяющими срок погашения задолженности.

Безнадежная задолженность - дебиторская, по которой истек установленный срок исковой давности, а также та задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Реструктуризированная задолженность - задолженность, по которой дебитору предоставлена рассрочка или отсрочка погашения задолженности, в том числе в рамках соглашения о реструктуризации задолженности, мирового соглашения, утвержденного судом и вступившего в законную силу.

Коэффициенты оценки надежности контрагента

Для создания резерва предлагается ввести систему оценки надежности контрагента. Отнесение контрагента к той или иной группе происходит на основании объективных значений, которые имеются в бухгалтерской информационной системе, и потому может быть автоматизировано по приведенному ниже алгоритму.
Все контрагенты объединяются в четыре группы по уровню надежности:

Надежные контрагенты (группа риска 1);
- обычные контрагенты (группа риска 2);
- ненадежных контрагенты (группа риска 3);
- критические контрагенты – контрагенты риска (группа риска 4).

Оценка надежности контрагента производится на основании периода просрочки платежа, доли в общем объеме продаж (за период) и просроченной необеспеченной задолженности на конец периода.

Отнесение контрагента к той или иной группе осуществляется на основе интегральной оценки, которая рассчитывается как произведение бальных оценок по всем показателям. К критическим контрагентам (группа риска 4) относятся предприятия с интегральным баллом от 1 до 8, к ненадежным (группа риска 3) - предприятия с 9–27 баллами, к обычным контрагентам (группа риска 2) - с 27–36, к надежным (группа риска 1) - с 36–125.

Шкала оценки показателей надежности контрагента

Показатели	Оценка
Показатели
Период просрочки (дни)	Более 90	45–90	30–44	15–29	1–14
Доля в объеме продаж (%)	Менее 0,1	0,1–1	1–5	5–10	Более 10
Доля сомнительной задолженности от объема продаж (%)	Более 10	5–10	0,3–5	0,1–0,3	Менее 0,1

Например, задержка оплаты по фирме «Х» составляет 5 дней, объем продаж в общем объеме реализации - 2 процента, доля просроченной задолженности от объема реализованной в периоде - 6 процентов, вся задолженность является необеспеченной (отсутствует залог, поручительство, банковская гарантия, задаток и т.д.).
Интегральная оценка составит 5, 3, 4, 60 (надежные контрагенты).

Коэффициент экспертной оценки

Далее на основании знаний и опыта конкретных сотрудников, контактирующих с контрагентом, определяется коэффициент вероятности оплаты, называемый коэффициентом экспертной оценки . При присвоении коэффициента резервирования экспертной оценки рассматриваются контрагенты 2, 3 и 4 группы риска (надежные контрагенты экспертами не оцениваются). В качестве основного критерия для присвоения экспертных оценок берется наличие рисков неоплаты долга, неполной его оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков.

Экспертами могут выступать специалисты следующих подразделений:

По задолженности, возникшей по договорам реализации, - коммерческий отдел;

По задолженности, находящейся в процессе судебного производства либо подтвержденной судебными актами, а также в отношении должников, находящихся в процедуре банкротства, - юридическая служба;

По задолженности по расчетам по договорам уступки права требования за реализованные товары (работы, услуги) - финансовая служба.

Коэффициент экспертной оценки (Кэксп.) может принимать значения в диапазоне в зависимости от степени вероятности погашения задолженности:

Низкая вероятность погашения долга - от 0,7 до 1,0;
- средняя вероятность погашения долга - от 0,1 до 0,6;
- высокая вероятность погашения долга - 0.

Порядок расчета резерва по сомнительным долгам

Расчет сумм резервов по сомнительным долгам производится следующим образом и в следующем порядке:

1. Экономическим подразделением, ответственным за формирование данных о размере создаваемого резерва по сомнительным долгам, готовится отчет с оценкой надежности контрагента (на основании периода просрочки платежа, доли в общем объеме продаж и пророченной необеспеченной задолженности на конец периода). Формируется перечень контрагентов 2, 3 и 4 группы риска.

2. Отчет о задолженности контрагентов, относящихся к 2, 3 и 4 группе риска, направляется в ответственные структурные подразделения организации для присвоения коэффициента экспертной оценки (Кэксп .) в разрезе каждой задолженности. Отчет может быть направлен по электронной почте или с использованием возможностей системы электронного документооборота.

3. Расчет суммы резерва по сомнительным долгам осуществляется специалистом экономического подразделения по каждой задолженности и каждому должнику отдельно путем умножения суммы сомнительной задолженности на соответствующий коэффициент экспертной оценки (Кэксп .). Расчет может также осуществляться автоматически и оформляется в документе, форма которого должна быть разработана и утверждена в учетной политике предприятия.

4. Расчет суммы резервов по сомнительным долгам подписывается руководителями подразделений-экспертов, согласовывается главным бухгалтером и утверждается директором предприятия.

5. На основании утвержденного документа, действующих нормативных актов и положений учетной политики организации сотрудниками бухгалтерии в бухгалтерском учете отражается создание (либо корректировка) резерва по сомнительным долгам.

Порядок отражения в бухгалтерском учете создания резерва по сомнительным долгам

Суммы созданных резервов по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданной по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы (или изменения данных надежности контрагента в положительную сторону), суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

В случае частичной оплаты дебиторской задолженности, по которой ранее были образованы резервы по сомнительным долгам, сумма резервов относится на финансовый результат пропорционально сумме поступившей частичной оплаты. Сумма резервов к восстановлению соответствует сумме поступившей частичной оплаты, умноженной на коэффициент, определяемый как отношение суммы ранее образованного резерва по сомнительным долгам к сумме дебиторской задолженности, на которую был образован резерв. Затем, в конце отчетного периода (месяц) данная дебиторская задолженность должна быть протестирована на изменение вероятности ее погашения. В случае признания данной задолженности высоконадежной резерв по данной задолженности должен быть восстановлен.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам ежемесячно корректируется в большую или меньшую сторону, отражая объективное состояние активов в части расчетов. При этом необходимо помнить, что порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете не изменился, поэтому в учете неизбежно возникновение налоговых разниц.

Зарегистрирован в Минюсте России 22.02.2011.